Важные изменения внес в 25 главу НК РФ Федеральный закон от 24.07.2002 № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон от24.07.2002). В первую очередь - это изменения, касающиеся амортизации имущества бюджетных организаций.

В соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК РФ в соответствии с ранее действовавшей редакцией не подлежало амортизации имущество бюджетных организаций. Законодатель отказал в праве на амортизацию бюджетным организациям, даже если они вели наряду со своей основной деятельностью предпринимательскую. В то же время некоммерческие организации вправе были начислять амортизацию по имуществу, используемому для осуществления предпринимательской деятельности. Эта ситуация ставила бюджетные организации в крайне невыгодное положение. Закон от 24.07.2002 поправил эту ситуацию, отметил в подпункте 1 пункта 2 статьи 256 следующее: "Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности".

Закон от 24.07.2002 дополнил главу статьей 321.1 "Особенности введения налогового учета бюджетными учреждениями".
Если бюджетные учреждения ведут деятельность за счет бюджетных средств, а также получают доходы от иных источников, то в целях налогообложения необходимо вести раздельный учет доходов и расходов по этим видам деятельности: бюджетной и коммерческой.

Налоговый учет операций по коммерческой деятельности ведется в порядке, установленном 25 главой НК РФ.
До исчисления налога на прибыль по коммерческой деятельности она не может быть направлена на покрытие расходов по бюджетной деятельности.

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах; полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

При определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.
Таковы основные принципы налогообложения прибыли у бюджетных организаций в 2002 году и последующих годах.
Рассмотрим далее изменения, которые произойдут в 2003 году у образовательных организаций в связи с введением транспортного налога.

Федеральный закон от 05.08.2000 № 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" (п.3 ст. 4) определил размер ставки налога на пользователей автодорог: с 2001 года - установлен в размере 1-го процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), или от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. Этот налог действует до 2003 года.
В течение многих лет, начиная с 1997 года, длилась борьба между налоговыми службами и образовательными организациями России по поводу уплаты налога на пользование автодорог. Позиция налоговых служб заключалась в том, что они исходили исключительно из требований Закона РФ от 18.10.91 № 1759 РФ (с изменениями и дополнениями), который не содержал льгот для образовательных организаций. При этом не учитывалась льгота, предоставленная пунктом 3 статьи 40 Законом РФ "Об образовании".

Однако образовательные организации, как правило, выигрывали такого рода процессы в арбитражных судах. В связи со сложившейся арбитражной практикой МНС России обратилось в Высший арбитражный суд РФ по вопросу применения льгот по налогам, не предусмотренным налоговым законодательством (письмо от 06.04.99 № ГБ-15-07/276). На указанное обращение был получен ответ заместителя председателя ВАС РФ Бойкова О.В., согласно которому суды правомерно исходят из того, что сфера применения данной льготы определяется пунктом 3 статьи 40 Закона РФ №Об образовании" (письмо заместителя председателя ВАС РФ от 03.06.99 № С5-5/УП-618).

Тем не менее в большинстве регионов налоговые органы продолжали отказывать образовательным учреждениям в применении льготы из Закона РФ "Об образовании" (чаще всего - по налогу на пользователей автомобильных дорог) и постоянно проигрывали такие налоговые споры в арбитражных судах. Данная ситуация вынудила Управление государственных целевых бюджетных и внебюджетных социальных фондов МНС России проинформировать налоговые органы письмом от 17 марта 2000 г. № 07-2-06/2/227, в котором предлагалось в случае несогласия налогоплательщиков (образовательных организаций) с решением налоговой инспекции об уплате налога на пользователей автомобильных дорого руководствоваться сложившейся арбитражной практикой.
В начале 2001 года появляется постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ". В пункте 15 этого постановления сказано, что до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены - связанный или не связанный в целом с вопросом налогообложения.

Таким образом, до конца 2002 года налог на пользователей автодорог образовательные организациями не уплачивается.
Однако в 2003 году вступает в действие глава 28 НК РФ "Транспортный налог".

Поскольку эта глава входит составной частью в НК РФ, то, соответственно, перестает действовать возможность ссылки на льготы, которые определены Законом РФ "Об образовании".

Таким образом, необходимо ориентироваться начиная с 2003 года на положения главы 28 "Транспортный налог".
Налог вводится вместо налога на пользователей автодорог и налога с владельцев транспортных средств. В регионах налог вводится законами субъектов РФ, при этом могут устанавливаться налоговые льготы (ст. 356). В оставшийся до введения в действие Закона в регионах срок следует провести определенную работу по установлению льгот по транспортному налогу для образовательных организаций.

Налогоплательщиками налога признаются лица (физические и юридические), на которых зарегистрированы транспортные средства. Объектом налогообложения, в числе прочих, признаются автомобили легковые и грузовые.

Закон определяет ряд видов транспортных средств, не являющихся объектом налогообложения. Образовательные организации в этот список не вошли, поэтому так важно получение льготы в региональных законах.

Налоговой базой является мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах (далее - л.с.)
Налоговым периодом признан календарный год.

Законодатель в статье 361 НК РФ определил налоговые ставки в расчете на одну л.с. мощности двигателя автомобиля.
Так налоговая ставка на 1 л.с. легкового автомобиля и грузового автомобиля с мощностью двигателя до 100 л.с. составляет 5 рублей. Далее идут градации от 100 до 150, от 150 до 200, от 200 до 25 и свыше 250 л.с.

В этой категории (свыше 250 л.с.) ставка для легкового автомобиля 30 рублей, для грузового - 17 рублей.
Однако следует обратить внимание на то, что законами субъектов РФ данные налоговые ставки могут быть увеличены (уменьшены), но не более чем в пять раз.

Иными словами, можно теоретически представить себе ситуацию, когда в одном регионе ставка налога на 1 л.с. для двигателя мощностью до 100 л.с. составит 1 руб., в соседнем регионе эта ставка может быть 25 руб. В связи с этим следует обратить внимание на то, что уплата налога производится налогоплательщиками не по месту расположения организации, а по месту нахождения транспортного средства. Организации исчисляют сумму налога самостоятельно.

В связи с введением транспортного налога образовательным организациям следует провести ревизию своего автопарка и реализовать до конца 2002 года ненужные или малоиспользуемые автомобили.

Таковые основные, наиболее важные моменты в налогообложении образовательных организаций, обозначенные во втором полугодии 2002 года.

Налоговый консультант Донин Ю.Л.
Официальные документы в образовании № 26 сентябрь 2002

Министерство Российской Федерации по налогам и сбора
2002. № 04-1-06/561-УУ452
Об уплате налога на доходы физических лиц

Департамент налогообложения доходов и имущества физических лиц сообщает следующее.

2. Согласно статье 21 Закона РФ "Об образовании"* профессиональна подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня, т.е. такое обучение не должно быть связано с получением нового высшего или среднего образования.
Следовательно, направление предприятием работника в учебное заведение для получения новой специальности в связи с производственной необходимостью, на условиях и в порядке, который определяется коллективным договором (ст. 196 ТК РФ), может быть отнесено к компенсационным расходам в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Кодекса, если такое обучение не связано с повышением образовательного уровня.

Налог на прибыль: Рекомендации налоговых юристов.
Совет 1. Заключите трудовые договора с сотрудниками.

Часть расходов организации в виде выплат в пользу работников можно признать для целей налогообложения налогом на прибыль только при условии включения в трудовой договор обязанности организации осуществлять такие расходы. К таким расходам следует отнести все расходы, не указанные в статье 255 Кодекса, за исключением перечисленных в статье 270 (например, премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, оплата дополнительных отпусков, дивиденды и проценты по акциям и вкладам трудового коллектива, оплата путевок на лечение и отдых и т.д.).

Трудовой договор также может помочь уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на те суммы, которые Кодекс (ст. 270) изначально запрещает признавать расходами, если они не предусмотрены трудовым договором: расходы на любые вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам (п. 21 ст. 270); расходы на бесплатное или льготное питание (п. 25 ст. 270); расходы на оплату проезда к месту работы и обратно (п. 26 ст. 270).

Напоминаем, что в соответствии с недавно вступившим в силу Трудовым кодексом Российской Федерации заключение трудовых договоров с работниками является, в отличие от действовавшего прежде порядка, обязательным.

Совет 2. Установите наиболее выгодный для Вас размер компенсации за использование для служебных поездок личных грузовых автомобилей.
Налоговый Кодекс (п. 40 ст. 270) ограничивает размер расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в части личных легковых автомобилей. В отношении грузовых автомобилей такого ограничения нет. Следовательно, соответствующие компенсации могут учитываться для целей налогообложения в полном объеме. Однако рекомендуем включить обязанность выплачивать такие компенсации и их размер в трудовой договор. Впрочем, следует учитывать, что такие компенсации будут облагаться ЕСН и взносами по обязательному пенсионному страхованию.

Совет 3. Используйте задатки!
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 251 Кодекса денежные средства, поступившие в виде задатка, не облагаются налогом на прибыль. Если Ваше предприятие применяет метод начисления, замена авансов задатком позволит избежать налогообложения авансов до момента отгрузки. В случае использования кассового метода можно добиться гораздо более существенной отсрочки налога на прибыль. Пример: Организация намеревается продавать товар за 10.000 у.е.

С покупателем заключается договор, предусматривающий стоимость товара в размере 12.000 у.е. но с отсрочкой платежа на 1 год. По договору предусмотрен задаток в размере тех самых 10.000 у.е., передаваемых покупателем в момент заключения договора. Продавец должен будет включить 12.000 у.е. в налоговую базу только тогда, когда получит от покупателя оставшиеся 2.000 у.е. или, если тот не заплатит их в срок, - по истечение срока давности. Сумма же задатка в размере 10.000 у.е. налогами не облагается.
Совет 4. Платите налог на прибыль вместо единого социального налога!

Кажется, странный совет? Вовсе нет! Ставка налога на прибыль - 24%, а ЕСН - 35,6%. Некоторые из перечисленных в статье 270 Кодекса расходов в пользу работников согласно п. 3. ст. 236 Кодекса не облагаются ЕСН, а в силу п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. # 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" они не облагаются и взносами по обязательному пенсионному страхованию. То есть, если платишь налог на прибыль, освобождаешься от ЕСН и наоборот. В результате налогоплательщик не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму указанных расходов в пользу работников и заплатит налог на прибыль (24%), при этом сбережет ЕСН (35.6%).

Перечислим некоторые выплаты, не облагаемые ЕСН: расходы на любые вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270); премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270); в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270); оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам (п. 24 ст. 270); расходы на бесплатное или льготное питание (п. 25 ст. 270); расходы на оплату проезда к месту работы и обратно (п. 26 ст. 270); расходы в виде ценовых разниц при реализации работникам товаров (работ, услуг) по льготным ценам (п. 27 ст. 270); расходы на оплату путевок на лечение или отдых, занятий в спортивных секциях, на оплату товаров для личного потребления и т.д. (п. 29 ст. 270); иные выплаты в пользу работников, не указанные в статье 255 Кодекса и не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) (п. 24 ст. 255) или не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса: обоснованность (т.е. экономическая целесообразность) и документальное подтверждение.

Следует обратить внимание, что часть из указанных не облагаемых ЕСН расходов в пользу работников также не облагается и налогом на доходы физических лиц, что делает такие выплаты особенно предпочтительными - см пункты 3, 8, 9, 10, 28 статьи 217 Кодекса.

Совет 5. Используйте амортизацию!
Налоговый Кодекс позволяет уменьшать налоговую базу на сумму расходов на амортизацию амортизируемого имущества. Чем меньше срок полезного использования амортизируемого имущества (который согласно п. 1. ст. 258 Кодекса определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании определяемой Правительством РФ классификации основных средств и договоров передачи нематериальных активов), тем больше амортизационные отчисления и меньше налог на прибыль!

Совет 6. Проведите инвентаризацию и оценку (переоценку) имеющихся нематериальных активов.
Перечень нематериальных активов содержится в статье 257 Кодекса, которая к ним также относит "ноу-хау", секретные формулы и процессы, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Таким образом, Налоговый кодекс позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму амортизации "ноу-хау", которые даже не подлежат бухгалтерскому учету согласно ПБУ 14/2000 ввиду того, что в российском законодательстве в области нематериальных активов нет норм, регулирующих оборот "ноу-хау". В условиях же полного отсутствия определения "секретной формулы или процесса" как в налоговом, так и в иных отраслях права налогоплательщику дана возможность широко применять свою фантазию. Учет ранее не учитывавшихся или недооцененных нематериальных активов с одновременным сокращением срока их полезного использования позволяет увеличивать амортизационные отчисления.

Совет 7. Используйте возможности льготного налогообложения индивидуальных предпринимателей.
Налоговый Кодекс позволяет признавать расходами для целей налога на прибыль расходы на оплату предпринимателям услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями (п. 18 ст. 264); услуг по предоставлению в аренду (лизинг) имущества (п. 10 ст. 264); юридических и информационных услуг (п. 14 ст. 264); консультационных и иных аналогичных услуг (п. 15 ст. 264); услуг по набору работников (п. 8 ст. 264); услуги по ведению
бухгалтерского учета и др. При этом нужно заметить, что данный список не является исчерпывающим, т.к. п. 41 ст. 264 Кодекса позволяет признавать для целей налогообложения любые расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Оплачивая многочисленные услуги предпринимателей, организация переносит более тяжкое налоговое бремя (24%) с себя на предпринимателя, который даже в случае наличной оплаты услуг будет платить налог на доходы физических лиц по меньшей ставке - 13%. Впрочем, уплату налога на доходы физических лиц можно заменить уплатой патента на право применения упрощенной системы налогообложения, сумма которого часто намного меньше указанного налога (например, в Москве стоимость патента равна 1200, 2400 и 4800 рублей за первый, второй и третий и последующие годы работы по патенту, соответственно).

При этом, уплата НДС предпринимателю не создает дополнительной налоговой нагрузки организации, т.к. НДС ей пришлось бы заплатить в любом случае. Впрочем, можно воспользоваться услугами предпринимателя, получившего в порядке ст. 145 Кодекса освобождение от НДС (в пределах 1 млн. рублей выручки за любые три последовательные месяца) или зарегистрированного в качестве предпринимателя до 01 января 2001 года - даты введения в действие главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" (в пределах 4-х лет с даты регистрации предпринимателя - на любую сумму выручки[1] .

Оказывая некоторые виды услуг (консультационные, аудиторские, бухгалтерские), предприниматели могут быть плательщиками налога на вмененный доход (ЕНВД), уплата которого заменяет уплату НДС, налога с продаж, налога на доходы физических лиц и пр. При этом в некоторых субъектах Российской Федерации уплата ЕНВД предпринимателем может быть гораздо выгоднее уплаты налога на прибыль организацией (например, годовой размер ЕНВД на доходы от оказания консультационных услуг в Ивановской области равен 6.000 рублей)!

Совет 8. Не платите налог с сомнительных доходов в виде санкций, вероятность получения которых низка!
Штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба согласно п. 3 ст. 250 и пп. 3 п.4 ст. 271 Кодекса признаются внереализационными доходами (и облагаются налогом на прибыль) на дату их признания должником[2] или согласно решению суда. Поэтому, прежде чем подавать иск в суд и предъявлять имущественные претензии своим должникам, оцените возможность и сроки получения соответствующих санкций, иначе должник признает за собой долг (суд присудит вам санкции) и сразу же возникнет обязанность уплатить налог на прибыль с суммы таких санкций, хотя сами санкции взыскать с должника, возможно, будет либо невозможно, либо займет много времени.

Совет 9. Избегайте нормирования расходов для целей налогообложения.
Ряд расходов Налоговый Кодекс позволяет учитывать для целей налогообложения налогом на прибыль в ограниченных пределах (нормах). При этом п. 41 статьи 264 позволяет эти же расходы, произведенные по договорам гражданско-правового характера с предпринимателями, признавать без ограничений! Рассмотрим примеры замены нормируемых расходов расходами по договорам с предпринимателями:
Расходы, не принимаемые для целей налогообложения или ограничения Вариант замены расходами по договорам с предпринимателями

• Расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний представителей других организаций в рамках представительских мероприятий или подготовки (переподготовки) кадров. В отношении представительских расходов они также ограничены 4 процентами от расходов на оплату труда.
  Расходы по договору подряда или возмездного оказания услуг с предпринимателем на проведение представительских мероприятий или подготовку (переподготовку кадров) принимаются в размере фактических затрат.
• Расходы на подготовку (переподготовку) кадров признаются для целей налогообложения только при соблюдении ряда условий (см. подпункт 23 настоящего пункта и комментарий к нему). Расходы по договору с предпринимателем на подготовку (переподготовку) кадров[3] .
• Расходы на ремонт основных средств, произведенные организациями, не относящимися к промышленности, агропромышленному комплексу, лесному хозяйству, транспорту и связи, строительству, геологии и разведке недр, геодезической и гидрометеорологической службе, жилищно-коммунальному хозяйству (ограничены 10% первоначальной стоимости основных средств согласно подп. 2 пункта 1 статьи 260 Кодекса) Расходы по договору с предпринимателем на ремонт основных средств (в размере фактических затрат).

Совет 10. Создавайте резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Отчисления на формирование такого резерва уменьшают налоговую базу. Формирование и использование резерва регулируется статьей 267 Кодекса, согласно которой налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного обслуживания, вправе самостоятельно определить размер резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты с учетом срока гарантии и плана на выполнение гарантийных обязательств. При этом, если по итогам налогового периода (календарного года) фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание будут меньше созданного резерва, разница включается в налоговую базу налогового периода, а не тех отчетных периодов, в которые она уменьшалась на отчисления в гарантийный резерв. Таким образом, искусственно завышая размер резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, налогоплательщик переносит на конец года уплату части налога на прибыль.

Совет 11. До 01 января 2003 году руководствуйтесь лишь теми изменениями главы 25 Налогового Кодекса, которые для Вас более благоприятны, остальные - игнорируйте.
Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". Из процитированной нормы Конституции однозначно следует, что государством с одной стороны устанавливается обязанность каждого платить законно установленные налоги и - с другой стороны - право не платить незаконно установленные.

Вводя Федеральный закон от 29 мая 2002 г. # 57-ФЗ в действие с 1 января 2002 года, законодатель был обязан исходить из однозначно сформулированного им самим требования о недопустимости противоречия актов налогового законодательства Налоговому Кодексу РФ (статья 6 Кодекса). Однако совершенно очевидно, что в данном случае это требование не было обеспечено.
В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 5 Налогового Кодекса РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 НК РФ.

Эта норма Налогового кодекса уже была предметом рассмотрения Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, который, Раскрывая содержание статьи 5 Налогового кодекса РФ, в своем Постановлении от 28 февраля 2001 г. # 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что "при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 Кодекса такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта".

Последним днем месячного срока с указанной даты является для Закона # 57-ФЗ - 29 июня 2002 года. В соответствии с соответствующими нормами Налогового кодекса (ст. 285) налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Следовательно, принимая во внимание сказанное выше, очередной налоговый период по этому налогу наступит только 1 января 2003 года, а это, в свою очередь, означает, что соответствующие положения Федерального закона # 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" о введении его в действие с 1 января 2002 г. противоречат конституционным принципам налогообложения и не соответствуют конституционному понятию "законно установленного налога". Таким образом, указанный закон не может вступить в силу с 1 января 2002 года.

[1] С учетом недавно вынесенного Конституционным Судом РФ Определения (Определение # 37-О Конституционного Суда Российской Федерации по жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации от 07 февраля 2002 года).
[2] До принятия Федерального закона от 29 мая 2002 г. # 57-ФЗ такие доходы признавались на дату их начисления по условиям договора, однако названный Закон изменил соответствующую норму статьи 271 НК РФ "задним числом" - с 01 января 2002 г. Отбросив юридические формальности, связанные с вступлением указанного Закона в силу (см. Совет 10), налогоплательщик все же может воспользоваться измененной налоговой нормой в силу того, что она предоставляет ему более благоприятные условия.
[3] Индивидуальная деятельность в области образования не подлежит лицензированию.

К вопросу о налоге на прибыль ОУ
(комментарий к главе 25 НК РФ)

С 1 января 2002 года вступила в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). С вступлением в действие главы 25 НК РФ перестают действовать Закон РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (с изменениями и дополнениями), а также с учетом постановления Правительства РФ от 22.10.90 № 1072.

В статье 246 НК РФ признаны плательщиками налога на прибыль российские организации, включая, естественно, и образовательные. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (ст. 247 НК Р). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (ст. 248 НК РФ). Статья 249 НК РФ определила то, что является доходом от реализации. Необходимо обратить внимание на пункт 3 этой статьи, где указано: "Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков устанавливаются положениями настоящей главы"" Особенности налогообложения образовательных организаций также определяются только положениями данной главы.

Главной проблемой для образовательных организаций в связи с началом действия главы 25 НК РФ становится проблема ликвидации всех льгот. До 2002 года образовательные организации пользовались льготой, установленной Законом РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (п. 1 "г", ст. 6). Льгота определялась следующим образом: "При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии в установленном порядке, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования, образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении". Таким образом, если за счет прибыли производились определенные затраты, то налог на прибыль у образовательных организаций не возникал. Обратим внимание на то, что понимается под термином "учреждение". В пункте 1 статьи 120 ГК РФ определено: "Учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных ли иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично".

Федеральным законом от 13.01.96 № 12-ФЗ "Об образовании" (п. 3, ст. 40) освобождены от уплаты всех видов налогов образовательные учреждения, независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений. В пункте 2 статьи 45 этого закона указано, что деятельность образовательного учреждения не относится к предпринимательской, если доход от деятельности образовательного учреждения реинвестируется в данное образовательное учреждение.

Действует ли это положение в части налога на прибыль в связи с введением в действие главы 25 НК РФ? Ответ на этот вопрос содержится в пункте 15 постановления Высшего Арбитражного суды РФ от 28.02.01 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ". В нем сказано, что до тех пор, пока главы Налогового кодекса по отдельным налогам не введены в действие, арбитражные суды могут руководствоваться нормами других законов, если они касаются льгот по этим налогам. Таким образом, с момента выхода главы 25 НК РФ следует руководствоваться только ее положениями безотносительно норм Закона РФ "Об образовании".

Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений и актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", который ввел в действие главу 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", не содержит льгот вообще, и для образовательных организаций в частности. Плательщиками налога признаются российские организации, а объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком в виде полученного дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии со статьей 247 НК РФ.

К доходам относятся доходы от реализации услуг, а также внереализационные доходы. Что касается последних, то статься 250 НК РФ определила что к ним, в частности, относятся доходы от сдачи имущества в аренду (п. 4), в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, изложенных в статье 251 НК РФ.

В подпункте 23 пункта 1 статьи 251 НК РФ определено: "При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: безвозмездно полученное государственными и муниципальными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензию на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях". Возникает вопрос: является ли доходом получение образовательным учреждением оборудования для котельной? В пункте 11 статьи 251 НК РФ указан и ряд других ситуаций, когда доход не возникает, в частности, если имущество получено от учредителей (юридических и физических лиц), если имущество получено в рамках бюджетного финансирования (п. 15), использованные по целевому назначению поступления от собственников созданных ими учреждениями (пп. 7, п. 2).

Кроме необходимости уплаты налога на прибыль образовательные организации подстерегает и другая неприятность, связанная с включением в состав расходов амортизационных отчислений. В статье 256 НК РФ (пп.1, 2 и 3, п. 2) в состав амортизируемого имущества не включаются:

• имущество бюджетных организаций;
• имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для такой деятельности.

На это остановимся подробнее.
В статье 45 Закона РФ "Об образовании" указано, что деятельность по оказанию платных образовательных услуг не относится к предпринимательской. В статье 2 ГК РФ содержится позиция - предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, в том числе от оказания услуг лицами, зарегистрированные в этом качестве в установленном законом порядке. Если обратиться в статье 24 Федерального закона от 12.01.96 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", то в пункте 2 указано, что предпринимательской деятельностью признается производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации и приносящее прибыль. Нужно руководствоваться, как нам кажется, именно этим положением, обращая внимание при этом на необходимость получения прибыли в любом размере за налоговый период, то есть год.

Кроме того, пункт 8 статьи 256 НК РФ не позволяет включать в состав амортизируемого имущества имущество, полученное по договорам безвозмездного пользования и полученное в рамках целевого финансирования, в том числе и бюджетного.

Амортизация исчисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п. 2, ст. 259 НК РФ). Указанные выше статьи НК РФ дают возможность начислить амортизацию в том случае, если основные средства приобретаются в 2002 году и последующих годах. Что касается основных средств, приобретенных до вступления в силу главы 125 НК РФ, то порядок их амортизации определяется пунктом 10 статьи 258 НК РФ, где говорится: "Основные средства, приобретенные до вступления настоящей главы в силу, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу". Права выбора метода у налогоплательщика нет только в отношении зданий, сооружений, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, поскольку есть четкое указание об этом в пункте 3 статьи 259 НК РФ; "Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов".

Какой же выбрать метод амортизации? Какие плюсы и минусы возникают при использовании каждого из методов?
Проведем сравнительный анализ начисления амортизации линейным и нелинейным методами.

В случае принятия решения по данному основному средству о начислении амортизации линейным методов возникает следующий положительный момент: амортизация будет начисляться исходя из восстановительной стоимости.

Отрицательный момент: более медленный темп начисления амортизации по сравнению с нелинейным методом.
Нелинейный метод имеет преимущество в том плане, что он на первоначальном этапе начисления амортизации позволяет использовать более ускоренный механизм. Это происходит за счет того, что при нелинейном методе норма амортизации определяется по следующей формуле:

К = ( 2/n ) х 100%, где
К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;
n - срок полезного использования , выраженный в месяцах.

При этом начисление амортизации делится при нелинейном методе на два этапа. На первом этапе основные средства амортизируются указанным выше методом до достижения амортизации в размере 80 процентов стоимости данного объекта. С месяца, следующего за месяцем, в котром остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке (п. 5, ст. 259 НК РФ):
1. Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.

2. 2. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Линейный метод более прост и привычен, ибо именно этим методом организации определяли амортизацию до вступления в действие главы 25 НК РФ. Следует отметить только одну особенность. В пункте 4 постановления Совмина СССР от 22.10.90 № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" определено: "Амортизационные отчисления на полное восстановление активной части основных фондов (машин, оборудования и транспортных средств) производятся в течение нормативного срока их службы или срока, за который балансовая стоимость этих фондов полностью переносится на издержки производства и обращения". Соответственно по пассивной части основных средств (здания, сооружения) амортизацию необходимо было начислять бессрочно, вплоть до их списания. В главе 25 НК РФ ситуация меняется. Любые основные средства амортизируются только в течение сроков их полезного использования в соответствии с классификацией основных средств, амортизируемых по группам, определяемым Правительством РФ.

К = ( 1/n ) х 100%, где
К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Рассмотрим вопрос, который встает перед бухгалтерами с точки зрения выбора метода амортизации по каждому основному средству, находящемуся на балансе предприятия по состоянию на 01.01.2002.

Очевидно, что амортизация по линейному и нелинейному методам будет одинаковой в том периоде, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества составит половину от первоначальной. Предположим, первоначальная стоимость основного средства составляла 100 000 рублей. Срок полезного использования 2 года или 24 месяца. Остаточная стоимость на 01.01.2002 - 50 000 рублей. Выбрав линейный метод, предприятие будет начислять ежемесячно амортизацию в следующем размере:

Амортизация = 1/24 х 100% = 4,17%, или 4170 рублей в месяц.
При нелинейном способе процент амортизации составит:
2/24 х 100% = 8,33%,
а амортизация в абсолютной величине за январь 2002 г. составит
50 000 рублей х 8,33% = 4165 рублей.

В последующие месяцы при нелинейном методе сумма амортизации будет уменьшаться, пока остаточная стоимость не достигнет 20 000 рублей, и далее пойдет начисление амортизации равными величинами. В соответствии с вышеприведенными расчетами 20 000 рублей будет амортизироваться в течение 5 месяцев (24 месяца - 19 месяцев), то есть по 4000 рублей ежемесячно.

Совершенно очевидно, что в данной ситуации выбор должен быть сделан в пользу линейного метода, ибо при нем амортизацию можно будет начислять в течение 24 месяцев по 4170 рублей в месяц всего 100 000 рублей. При нелинейном методе амортизация составит 50 000 рублей, при этом ежемесячная амортизация будет меньше, чем при линейном методе.

Если по состоянию на 1 января 2002 г. остаточная стоимость основного средства 50 и менее процентов, целесообразно по данному основному средству выбрать линейный метод. Если же остаточная стоимость существенно более 50 процентов, следует избрать нелинейный метод.

Выбор метода амортизации зависит также и от размера предполагаемой прибыли на 2002 год и последующие годы, а также от ряда других факторов.

Достаточно серьезные изменения произошли в решении проблемы отчисления на расходы ремонта основных средств. Образовательные организации не отнесены к налогоплательщикам (пп. 1, п.1, ст. 260 НК РФ), который вправе включать расходы на ремонт основных средств в размере фактических. Для образовательных организаций, начиная с 2002 года действует иная норма, определенная подпунктом 2 пункта 1, пунктом 2 статьи 260 НК РФ. На затраты можно отнести в отчетном (налоговом) периоде не более 10 процентов первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком в отчетном периоде, в совокупности превышающие 10 процентов, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп, при ремонте основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп, равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.

Данные положения также могут применяться в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Для образовательных организаций, выполняющих научные исследования и опытно-конструкторские разработки, произошли интересные нововведения, описанные в статье 262 НК РФ. У предприятий - заказчиков появилась возможность включения в затраты расходов на указанные выше работы в течение 3 лет равномерно. Это относится также к ситуации, когда не достигнуты положительные результаты. В этом случае затраты принимаются в размере 70 процентов фактически осуществленных расходов. Что же касается соисполнителей указанных выше работ, то эти расходы у головного исполнителя включаются в общепринятом порядке как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов (п. 3).

Ситуация, связанная с деятельностью учебных подразделений в составе предприятий, отражена в статье 264 НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией". К прочим расходам относятся расходы (пп. 32, п. 1) на содержание учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных служб, осуществляющих реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. В этом случае доходы и расходы признаются таковыми. Однако, если налогоплательщик понесет убыток от такой деятельности, то он учитывается только при соблюдении определенных условий:

• стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов;
• расходы по содержанию объектов не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными;
• условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения. Налогоплательщик может перенести полученный от этих видов деятельности убыток на срок, не превышающий десяти лет, и направить его на погашение прибыли, полученной по указанным видам деятельности. Пункт 3 указанной статьи определяет, в какой ситуации налогоплательщики могут включить в состав расходов услуги, связанные с подготовкой и переподготовкой, в том числе с повышением квалификации кадров.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

• соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
• подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций в соответствии с законодательством Российской Федерации, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;
• программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учреждениях работников при получении ими высшего и среднего образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

Данные изменения для образовательных организаций носят как положительный, так и отрицательный характер. С одной стороны, сняты все ограничительные моменты с точки зрения нормативов (теперь эти расходы ничем не лимитированы), а с другой - оплата организациями обучения в вузах и техникумах не признается расходами.

Начиная с 2002 года доходы признаются в тех периодах, когда они имели место независимо от фактического поступления средств или имущества, то есть доходы определяются по методу начисления (п.1, ст. 271 НК РФ). Право на использование кассового метода, то есть по оплате, имеют только те организации, у которых выручка без учета НДС и налога с продаж в среднем за предыдущие 4 квартала не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (п. 3, ст. 273 НК РФ). Таким образом, у образовательных организаций доход будет признаваться исходя из объема образовательных услуг. Аналогичным образом определяется и порядок признания расходов.

Налоговая ставка установлена в размере 24 процентов (ст. 284 НК РФ). В том числе зачисляются 7,5 процента в федеральный бюджет, 14,5 процента - в бюджет субъектов РФ, 2 процента - в местный бюджет. Особое внимание следует обратить на то, что законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налоговую ставку в размере не более 4 процентов. В первую очередь, по нашему мнению, имеют право на такое снижение образовательные организации. Поскольку законодательные органы в абсолютном большинстве регионов не уменьшили ставку налога для образовательных организаций, они вправе руководствоваться пунктом 4 статьи 5 НК РФ (ч. 1), где указано: "Акты законодательства о налогах и сборах, снижающие размеры ставок налогов, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это". Статья 286 НК РФ вводит порядок исчисления налога и авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится равными долями в размере одной трети фактически уплаченного квартального платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей. Для образовательных организаций эта ситуация нерациональна тем, что в III квартале года придется уплачивать авансовые ежемесячные платежи исходя из прибыли, полученной во втором квартале. Возможно, образовательным организациям следует воспользоваться правом перехода на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае срок уплаты налога - не позднее 30-го числа каждого месяца, следующего за отчетным. Если речь идет о бюджетной образовательной организации или организации, у которой выручка за предыдущие четыре квартала не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, то они должны уплачивать платежи по итогам квартала не позднее 30 дней со дня окончания квартала.

Глава 25 НК РФ вводит понятие "налоговый учет" и определяет порядок его введения. В статье 313 НК РФ прямо указывается, что налоговый учет отличен от бухгалтерского учета. Он предназначен для определения налоговой базы на основе данных первичных документов. Необходимо обратить внимание на то, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Подтверждением данного налогового учета являются:

• первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющихся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операции в натуральном (если это возможно), в денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Предполагается, что налоговая служба разрабатывает рекомендуемые формы аналитических регистров налогового учета. Но образовательные организации вправе использовать регистры, разработанные самостоятельно (ст. 314 НК РФ).

Кандидат экономических наук Ю.Л. Донин
Официальные документы в образовании 7/2002